Verzoekschrift Arbitragehof

VERZOEK TOT VERNIETIGING

Voor: de heer Werner NIEMEGEERS, advocaat, (…)

Verzoekende partij (…)

Hebbende als raadsman, Mr. Matthias STORME, Advocaat en kantoorhoudend aan de Verenigingstraat 28, 1000 Brussel,

Aan de Heren Voorzitters en Rechters in het Arbitragehof,

Heeft verzoekende partij de eer het volgende verzoekschrift voor te leggen, strekkende tot de vernietiging van de

Artikelen 121 tot 127 van de Programmawet van 27 december 2005, in het bijzonder artikel 122 §§1 tot 4, artikel 125, artikel 126 en artikel 127:


“Art. 122. § 1. De geregulariseerde overige inkomsten vermeld onder artikel 121, 2°, die het voorwerp uitmaken van een regularisatie-aangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk worden onderworpen aan :
– hun normale belastingtarief indien de regularisatie-aangifte ten laatste op 30 juni 2006 wordt ingediend;
– hun normale belastingtarief verhoogd met een boete van 5 percentpunten, indien de regularisatie-aangifte vanaf 1 juli 2006 en ten laatste op 31 december 2006 wordt ingediend;
– hun normale belastingtarief verhoogd met een boete van 10 percentpunten, indien de regularisatie-aangifte vanaf 1 januari 2007 wordt ingediend.
§ 2. De geregulariseerde beroepsinkomsten die het voorwerp uitmaken van een regularisatie-aangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk worden onderworpen aan hun normaal belastingtarief van toepassing met betrekking tot het belastbaar tijdperk waarin deze inkomsten werden behaald of verkregen, in voorkomend geval verhoogd met de aanvullende crisisbelasting of de toepasselijke aanvullende gemeentebelasting.
§ 3. In geval van een regularisatie-aangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk, heeft de betaling van de in dit artikel bepaalde heffingen tot gevolg dat de geregulariseerde overige inkomsten en de geregulariseerde beroepsinkomsten die deze heffingen hebben ondergaan voor het overige niet meer onderworpen zijn of kunnen worden aan de inkomstenbelasting zoals bepaald in het Wetboek op de inkomstenbelastingen 1992, met inbegrip van de daarin vermelde belastingverhogingen, nalatigheidsinteresten en boetes, noch aan de door artikel 9 van de wet van 31 december 2003 houdende invoering van een eenmalige bevrijdende aangifte, voorziene belastingverhoging van 100 percent.
Indien beroepsinkomsten ten onrechte als geregulariseerde overige inkomsten aan de heffing werden onderworpen, verhindert dat niet dat een nieuwe taxatie als beroepsinkomsten plaatsvindt.
§ 4. De geregulariseerde BTW-handelingen die het voorwerp uitmaken van een regularisatie-aangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk, worden onderworpen aan de BTW aan het tarief van toepassing met betrekking tot de geregulariseerde verrichting in het jaar waarop deze verrichtingen plaatsvonden.
In geval van een regularisatie-aangifte voor geregulariseerde BTW-handelingen conform de bepalingen van dit hoofdstuk, heeft de betaling van de in het vorige lid bedoelde BTW-heffing tot gevolg dat deze verrichtingen voor het overige niet meer onderworpen zijn of kunnen worden aan enige BTW-heffing, noch aan enige bijkomende sanctie, boete of bijkomende heffing van enige aard voorzien in het BTW-Wetboek.”

“Art.125. De aangifte, de daaropvolgende betaling van de verschuldigde heffing en het attest bedoeld in artikel 124, vijfde lid, kunnen niet als indicie of aanwijzing worden aangewend om fiscale onderzoeks- of controleverrichtingen uit te voeren, om mogelijke inbreuken op de belastingwetgeving te melden of om inlichtingen uit te wisselen, behalve met betrekking tot de vaststelling van de ingevolge de aangifte verschuldigde heffing.”

“Art. 126. Binnen de grenzen gesteld door de artikelen 122, § 3 en 123, kan een regularisatie-attest gebruikt worden als bewijsmiddel voor de hoven en rechtbanken, voor de administratieve rechtscolleges, evenals tegenover elke openbare dienst.”

“ Art. 127. Personen die zich schuldig hebben gemaakt aan misdrijven als bedoeld in de artikelen 449 en 450 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in de artikelen 73 en 73bis van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, in de artikelen 133 en 133bis van het Wetboek der successierechten, in de artikelen 206 en 206bis van het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten, in de artikelen 207/1 en 207bis van het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen, of aan misdrijven omschreven in artikel 505 van het Strafwetboek, in zoverre die betrekking hebben op de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit de voormelde misdrijven zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld, of op de inkomsten uit de belegde voordelen, evenals personen die mededaders of medeplichtigen zijn aan deze misdrijven in de zin van de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek, blijven vrijgesteld van strafvervolging uit dien hoofde, indien zij niet vóór de datum van indiening van de in artikel 121 bedoelde aangiften, het voorwerp hebben uitgemaakt van een opsporingsonderzoek of gerechtelijk onderzoek uit hoofde van deze misdrijven en indien er een regularisatie-aangifte werd gedaan onder de voorwaarden van deze wet en de ingevolge die regularisatie-aangifte verschuldigde bedragen werden betaald.”

I. Feiten – Tijdigheid.

1. De programmawet van 27 december 2005 werd bekrachtigd op 27 december 2005 en is verschenen in het Belgisch Staatsblad van 30 december 2005.

II. Het belang van verzoekende partij.

2. De bestreden bepalingen begunstigen belastingplichtigen die inkomsten of een deel daarvan niet aangegeven hebben in hun belastingaangifte en die deze inkomsten naderhand regulariseren ten aanzien van verzoekende partijen die wel alle inkomsten hebben aangegeven in hun belastingaangifte en daarop ook belastingen betalen en hebben betaald.

3. De verzoekende partij is advocaat en wordt benadeeld ten aanzien van andere personen die een vrij beroep uitoefenen die bepaalde inkomsten niet hebben aangegeven of niet zullen aangeven in hun belastingaangifte en deze naderhand regulariseren.

4. Verzoekende partij kon immers niet beschikken over de bedragen overeenstemmend met de ontdoken belastingen, heeft daarop bijgevolg geen opbrengst kunnen verwerven, en deze opbrengst evenmin voor de toekomst kunnen investeren. Aangezien verzoekende partij beoefenaar van een vrij beroep is, lijdt verzoekende partij eveneens schade tengevolge het concurrentievoordeel dat wordt toegekend aan de geregulariseerde belastingplichtigen.

5. Het wordt algemeen aanvaard dat eenieder die een bedrijf uitbaat of een zelfstandige activiteit uitoefent een voldoende belang heeft om procedures in te stellen tegen fiscale en sociale fraude van zijn concurrenten (vergelijk eveneens: art. 95, 97,7° en 98 van de wet op de handelspraktijken en de voorlichting en bescherming van de consument van 14 juli 1991).

6. Het Arbitragehof heeft zeer recent nog in identieke fiscale materie, namelijk bij het beoordelen van de Eenmalige Bevrijdende Aangifte (‘EBA’), geoordeeld dat wanneer een wetsbepaling een categorie van burgers bevoordeelt, diegenen die ten aanzien van die categorie van het voordeel van die bepaling verstoken blijven, daarin een belang vinden dat voldoende rechtstreeks is om de bepaling aan te vechten (Arrest nr. 72/2005 van 20 april 2005, overweging B.1.1, B.1.2 en B.1.3.).

III. Middelen

ENIG MIDDEL – schending van:

de artikelen 10 en 11 van de Grondwet

artikel 172 van de Grondwet

Samenvatting:

7. Ten eerste leiden de bestreden bepalingen tot een ongerechtvaardigde identieke behandeling van objectief verschillende categorieën personen, namelijk de belastingplichtigen die hun beroepsinkomsten eerlijk hebben aangegeven en dezen die dit niet hebben gedaan, namelijk dat deze objectief onderscheiden categorieën personen aan hetzelfde tarief worden onderworpen, terwijl voor die gelijkschakeling geen objectieve en redelijke verantwoording kan worden gevonden.

8. Ten tweede leiden de bestreden bepalingen eveneens tot een verschillende behandeling van bepaalde categorieën personen, namelijk de belastingplichtigen, doordat sommige belastingplichtigen, met name diegenen die hun inkomsten volledig en eerlijk aangeven, worden benadeeld ten aanzien van de belastingplichtigen die hun inkomsten niet of niet volledig aangeven, doordat dezen over de bedragen die normaalgezien aan belastingen moesten betaald worden, hebben kunnen beschikken gedurende de periode dat dergelijke inkomsten niet werden geregulariseerd, zonder dat voor dit onderscheid een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.

9. Ten derde komt hierbij dan nog eens dat in het bijzonder met betrekking tot de onroerende inkomsten die niet werden aangegeven, de bestreden bepalingen niet voorzien dat de door de gemeente gevestigde aanvullende personenbelasting en de aanvullende crisisbijdrage worden toegepast op de overige inkomsten waarvan de onroerende inkomsten een deel zijn, terwijl deze wel van toepassing zijn op de onroerende inkomsten van de belastingplichtigen die al hun onroerende inkomsten hebben aangegeven.

10. Tot slot wordt aan de belastingplichtigen die hun ontdoken inkomsten regulariseren een bescherming geboden tegen de burgerrechtelijke en strafrechtelijke sancties die van toepassing zijn op de belastingplichtigen die geen gebruik maken van de mogelijkheid tot regularisatie, en die om andere redenen dan belastingontduiking laattijdig hun belastingen betalen.

11. Om deze redenen schenden de bestreden bepalingen artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Toelichting bij het middel:

1. Met betrekking tot beroepsinkomsten.

12. Artikel 122 §§2 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt:

Ҥ2 De geregulariseerde beroepsinkomsten die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk worden onderworpen aan hun normaal belastingtarief van toepassing met betrekking tot het belastbaar tijdperk waarin deze inkomsten werden behaald of verkregen, in voorkomend geval verhoogd met de aanvullende crisisbelasting of de toepasselijke aanvullende gemeentebelasting.

13. Artikel 121 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt dat:

Onder regularisatieaangifte wordt begrepen:

de aangifte bij de Federale Overheidsdienst Financiën van sommen, waarden en inkomsten met het oog op het bekomen van een regularisatieattest mits het normaal verschuldigde belastingtarief wordt betaald;”

Onder geregulariseerde beroepsinkomsten wordt begrepen:

“de sommen, waarden en inkomsten die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte die wordt verricht bij het binnen de Federale Overheidsdienst Financiën opgerichte Contactpunt regularisaties, door een rechtspersoon of door een natuurlijke persoon wanneer deze niet kan aantonen dat deze inkomsten in het jaar waarin zij werden behaald of verkregen een andere aard hebben dan beroepsinkomsten;”

14. In overeenstemming met de bepalingen van artikel 130 en volgende van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) varieert het tarief voor beroepsinkomsten tussen 25 en 50 procent.

2. Met betrekking tot de overige inkomsten

15. Artikel 122 §1 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt:

“§1 De geregulariseerde overige inkomsten vermeld onder artikel 121,2°, die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk worden onderworpen aan:

hun normale belastingtarief indien de regularisatieaangifte ten laatste op 30 juni 2006 wordt ingediend;

hun normale belastingtarief verhoogd met een boete van 5 percentpunten indien de regularisatieaangifte vanaf 1 juli 2006 en ten laatste op 31 december 2006 wordt ingediend;

hun normale belastingtarief verhoogd met een boete van 10 percentpunten, indien de regularisatieaangifte vanaf 1 januari 2007 wordt ingediend.”

Onder geregulariseerde overige inkomsten wordt in overeenstemming met artikel 121 van de Programmawet van 27 december 2005 begrepen:

“de sommen, waarden en inkomsten die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte ingediend bij het binnen de Federale Overheidsdienst Financiën ingerichte Contactpunt regularisaties, die wordt verricht door een natuurlijke persoon, waarbij deze persoon aantoont dat zij in het jaar waarin zij werden behaald of verkregen een andere aard hebben dan deze van beroepsinkomsten.”

16. Daarenboven blijkt dat de administratie met betrekking tot de aanvullende gemeentebelasting en de crisisbijdrage een extra discriminerend standpunt heeft ingenomen. Zij stelt zelf onomwonden op de “frequently asked questions” pagina van de website van de dienst voorafgaande beslissingen bij de FOD Financiën (http://ruling.be/ruling_faq.pdf, vraag 12, op 28 juni 2006) :

“Indien de “overige inkomsten” betrekking hebben op onroerende inkomsten, wordt dan de PB/Gem aangerekend?

Neen, de wet voorziet niet expliciet in de toepassing van PB/Gem en aanvullende crisisbijdrage bij de overige inkomsten.”

3. Met betrekking tot bescherming van fiscale fraudeurs

17. Artikel 122 §3 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt:

“§ 3. In geval van een regularisatie-aangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk, heeft de betaling van de in dit artikel bepaalde heffingen tot gevolg dat de geregulariseerde overige inkomsten en de geregulariseerde beroepsinkomsten die deze heffingen hebben ondergaan voor het overige niet meer onderworpen zijn of kunnen worden aan de inkomstenbelasting zoals bepaald in het Wetboek op de inkomstenbelastingen 1992, met inbegrip van de daarin vermelde belastingverhogingen, nalatigheidsinteresten en boetes, noch aan de door artikel 9 van de wet van 31 december 2003 houdende invoering van een eenmalige bevrijdende aangifte, voorziene belastingverhoging van 100 percent.”

Voor personen die hun niet-aangegeven inkomsten regulariseren gelden deze verschillende verhogingen dus niet. Meer nog, de bestreden bepalingen bieden de fraudeurs een extra bescherming waarop personen die geen gebruik maken van de mogelijkheid tot fiscale regularisatie zich niet kunnen beroepen in bijvoorbeeld de loop van een geschil met de fiscus.

18. Artikel 125 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt:

“De aangifte, de daaropvolgende betaling van de verschuldigde heffing en het attest bedoeld in artikel 124, vijfde lid, kunnen niet als indicie of aanwijzing worden aangewend om fiscale onderzoeks– of controleverrichtingen uit te voeren, om mogelijke inbreuken op de belastingwetgeving te melden of om inlichtingen uit te wisselen, behalve met betrekking tot de vaststelling van de ingevolge de aangifte verschuldigde heffing.”

19. De regularisatieattesten mogen door de belastingplichtigen als bewijsmiddel gebruikt worden, in overeenstemming met artikel 126 van de Programmawet van 27 december 2005, dat bepaalt:

“Binnen de grenzen gesteld door de artikelen 122 §3 en 123 kan een regularisatieattest gebruikt worden als bewijsmiddel voor de hoven en rechtbanken, voor de administratieve rechtscolleges, evenals tegenover elke openbare dienst.”

20. Tot slot bepaalt artikel 127 van de Programmawet van 27 december 2005 zelfs:

“Personen die zich schuldig hebben gemaakt aan misdrijven als bedoeld in de artikelen 449 en 450 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, (..) of aan de misdrijven omschreven in artikel 505 van het Strafwetboek, in zoverre die betrekking hebben op de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit de voormelde misdrijven zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld, of op de inkomsten uit de belegde voordelen, evenals de personen die mededaders of medeplichtigen zijn aan deze misdrijven in de zin van de artikelen 66 en 67 van het Strafwetboek, blijven vrijgesteld van strafvervolging uit dien hoofde, indien zij niet voor de datum van indiening van de in artikel 121 bedoelde aangiften, het voorwerp hebben uitgemaakt van een opsporingsonderzoek of gerechtelijk onderzoek uit hoofde van deze misdrijven en indien er een regularisatieaangifte werd gedaan onder de voorwaarden van deze wet en de ingevolge die regularisatieaangifte verschuldigde bedragen werden betaald.”

4. Regularisatieprocedure

21. Artikel 124 van de Programmawet van 27 december 2005 bepaalt:

“..De regularisatieaangifte wordt bij het “Contactpunt regularisaties” ingediend door middel van een aangifteformulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld. Dit aangifteformulier vermeldt onder andere de naam van de indiener van de aangifte en in voorkomend geval de naam van zijn gemachtigde, de oorsprong en het bedrag van de aangegeven sommen en de datum van indiening van de aangifte. Na ontvangst van de regularisatieaangifte brengt het “Contactpunt regularisaties” binnen de 30 dagen, de aangever of zijn gemachtigde schriftelijk op de hoogte van de ontvankelijkheid ervan. Het “Contactpunt regularisaties” stelt in dezelfde brief het bedrag vast van de in uitvoering van dit hoofdstuk verschuldigde heffing. De betaling van de heffing moet verricht worden binnen de 15 dagen volgend op de verzendingsdatum van die brief.

Op het ogenblik van de ontvangst van de betaling verzendt het “Contactpunt regularisaties” aan de aangever of zijn gemachtigde, een regularisatieattest waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en dat onder andere bevat: de naam van de aangever en in voorkomend geval van zijn gemachtigde, het bedrag van de heffing, het bedrag van de geregulariseerde sommen, waarden en inkomsten.

De aangiften die bij het “Contactpunt regularisaties” worden verricht, worden door dit contactpunt genummerd en bijgehouden. Een afschrift van elk regularisatieattest dat sommen, waarden en inkomsten betreft die onderworpen zijn aan de heffing bedoeld in artikel 122, §§2 en 4, wordt toegezonden aan de plaatselijke taxatiedienst waarvan de aangever afhangt en wordt aan zijn fiscaal dossier toegevoegd. Het “Contactpunt regularisaties” houdt bovendien een lijst bij van de afgeleverde regularisatieattesten met vermelding van het nummer van de regularisatieaangifte. Een afschrift van deze lijst wordt om de zes maanden overgemaakt aan de Cel voor de financiële informatieverwerking opgericht door de voornoemde wet van 11 januari 1993. De ambtenaren en personeelsleden die actief zijn binnen het “Contactpunt regularisaties” zijn gehouden tot het beroepsgeheim bedoeld in artikel 37 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

Voor de aangiften waarvan de attesten niet worden doorgezonden aan de lokale taxatiedienst, mogen zij de naar aanleiding van de regularisatieaangifte verkregen inlichtingen bovendien niet bekend maken aan de andere diensten van de Federale Overheidsdienst Financiën.”

5. Discriminerend karakter van de bestreden bepalingen

22. Het ontwerp van programmawet werd reeds bij de bespreking in de Kamer van Volksvertegenwoordigers terecht op zeer scherpe kritiek onthaald:

“De heer Jean-Jacques Viseur (cdH) is van oordeel dat het voorliggende hoofdstuk een nieuwe operatie van fiscale amnestie doorvoert, slechts één jaar na de zogenaamde “Eenmalige Bevrijdende Aangifte” (EBA). Dit is onaanvaardbaar, moedigt fraude aan en is niet billijk ten opzichte van de vele eerlijke belastingbetalers; in andere landen werden ook regelingen getroffen om geld van fiscale zondaars te laten terugkomen, maar die werden dan wel gevolg door een periode van twintig jaar zonder nieuwe amnestieoperaties. De permanente regularisatiemogelijkheid waarin voorzien wordt gaat niet gepaard met enige sanctie, met uitzondering van de betaling van de normaal verschuldigde belasting. Wat is er overgebleven van het voornemen om sommen die niet in het kader van de EBA-operatie werden aangegeven integraal verbeurd te laten verklaren?” (Verslag kamer, doc 2097/017, pagina 34).

“Mevrouw Marleen Govaerts (Vlaams Belang) stelt dat de fiscale regularisatie tot fiscale fraude aanspoort en een kaakslag voor de eerlijke belastingbetalers is. De spreekster wijst op het permanente karakter van de fiscale regularisatie. Terwijl er voor de onroerende, roerende en diverse inkomsten een belastingverhoging is, moet voor de beroepsinkomsten enkel de verschuldigde belasting worden betaald; het valt niet uit te sluiten dat het Arbitragehof desgevraagd dit verschil als een verboden discriminatie zal beschouwen.” (Verslag kamer, doc 2097/017, pagina 35).

“De heer Hendrik Bogaert (CD&V) vraagt toelichting bij de bevoegdheidsverdeling inzake belastingen. Zijn de onderhandelingen met de Gewesten over de regularisatie van successierechten en waarop hebben ze exact betrekking? Uit Arbitragehofarrest 72/2005 blijkt dat de federale overheid verantwoordelijk is voor de bepaling van sancties voor overtredingen inzake belastingen die tot de bevoegdheid van de Gewesten behoren zolang zij ook voor de inning van die belastingen instaat (zoals met de successierechten het geval is). De spreker oordeelt dat het verdedigbaar is dat wie zonder opzet een verkeerd ingevulde aangifte wil wijzigen hiertoe een kans moet krijgen zonder sancties. Het is voor hem evenwel moeilijk verdedigbaar dat wie bewust belastingen ontdook op dezelfde wijze wordt behandeld als diegene die correct zijn belastingen aangeeft. Doordat fraudeurs enkel de normaal verschuldigde belastingen moeten betalen en bovendien geen nalatigheidsintresten dienen te betalen op de bij de regularisatie aan de fiscus betaalde sommen, worden zij voordeliger bejegend dan eerlijke belastingplichtigen. Waarom verdwijnt de belastingverhoging met 100% die bij de behandeling van de EBA-regeling in het vooruitzicht werd gesteld? Hoe kan in de praktijk worden vermeden dat drugsgeld door de fiscale regularisatie in het gewoon economisch systeem wordt opgenomen? De regeling laat niet toe om de herkomst van voor regularisatie aangeboden gelden te achterhalen. Het beleid inzake fiscale fraude verliest door deze nieuwe regularisatiemogelijkheid elke geloofwaardigheid.” (Verslag kamer, doc 2097/017, pagina 36 en volgende).

5.1 Ongerechtvaardigde gelijke behandeling van wezenlijk verschillende categorieën

23. Ten eerste is het manifest onrechtvaardig dezelfde tarieven van toepassing te verklaren op de inkomsten die door fiscale zondaars verborgen werden gehouden voor de fiscus, als op de inkomsten van eerlijke belastingbetalers die jaarlijks plichtsgetrouw al hun inkomsten aangeven. Er is immers een fundamenteel onderscheid tussen beide categorieën belastingplichtigen. De eerste categorie ontduikt belastingen en overtreedt hiermee de wet en vermindert aldus het totaal aan beschikbare gemeenschapsgelden. Dit is antisociaal gedrag. Als gevolg hiervan is enerzijds de belastingdruk hoger voor de belastingplichtigen die wel alle inkomsten aangeven en is de gemeenschap anderzijds in mindere mate in staat uitgaven in het algemeen belang te doen. Daarenboven maakt het ontduiken van belastingen door zelfstandigen, ondernemers en beoefenaars van vrije beroepen concurrentievervalsing uit nu dezen aan lagere prijzen of met minder kosten kunnen werken dan die ondernemers, zelfstandigen en beoefenaars van vrije beroepen die wel alle inkomsten aangeven. Het ontduiken van belastingen ontwricht aldus de maatschappij en maakt het op een onbillijke wijze moeilijker voor eerlijke belastingplichtigen op een normale wijze aan het economische leven deel te nemen.

24. Het is bijgevolg duidelijk dat er een fundamenteel en wezenlijk onderscheid is tussen belastingplichtigen die hun inkomsten aangeven en dezen die dit niet doen en dat elke redelijke verantwoording van de identieke behandeling die erin bestaat dat hun inkomsten aan dezelfde tarieven worden onderworpen afwezig blijft.

5.2 Benadeling van eerlijke belastingbetalers

25. Niet alleen houden deze bepalingen in dat de inkomsten van objectief verschillende categorieën personen, aan dezelfde tarieven worden onderworpen; zij discrimineren de eerlijke belastingbetalers ten aanzien van de belastingbetalers die inkomsten verborgen hielden voor de fiscus des te meer, door het heffen van belastingen volgens dezelfde tarieven op latere tijdstippen, zodat de eerlijke belastingbetalers nog eens benadeeld worden ten opzichte van de belastingbetalers die inkomsten verborgen hielden voor de fiscus ook.

26. Deze heffing op een latere datum begunstigt de fiscale zondaars op verschillende manieren, die het gelijkheidsbeginsel en het non–discriminatiebeginsel schenden en als een voorrecht in de zin van artikel 172 van de Grondwet kunnen worden beschouwd.

27. Vooreerst komt dit in feite neer op een renteloos uitstel van betaling geboden aan de fiscale zondaars, waar de eerlijke belastingbetaler zich ogenblikkelijk met minstens moratoire interesten en vaak ook aanzienlijke verhogingen ziet geconfronteerd worden wanneer hij de voorheffingen niet betaalt of wanneer hij laattijdig betaalt.

28. Vervolgens is er ook het element van concurrentievervalsing. Gedurende de periode dat geen belastingen worden betaald kunnen de fiscale zondaars die een vrij beroep of een andere zelfstandige activiteit uitoefenen concurrentiëler en goedkoper werken dan de eerlijke belastingbetalers die een vrij beroep of een andere zelfstandige activiteit uitoefenen. Op deze wijze kunnen zij gemakkelijker een cliënteel opbouwen dat ook na regularisatie en na het wegvallen van dit onrechtmatige voordeel als een voordeel moet beschouwd worden.

29. Eveneens is er de opportuniteitskost. De fiscale zondaar heeft immers, al dan niet in het buitenland, kunnen beschikken over de bedragen die hij normaal gezien aan belasting had moeten betalen gedurende de periode dat deze inkomsten niet werden aangegeven. De eerlijke belastingbetaler heeft nooit de vrije beschikking over deze fondsen gehad. Deze vrijheid van beschikken over de ontdoken belastingen gedurende een bepaalde periode is een reëel voordeel dat de eerlijke belastingbetaler niet heeft genoten. Teneinde de discriminatie weg te werken moet aldus een verhoging van de tarieven die worden opgelegd aan de belastingbetalers die hun niet –aangegeven inkomsten wensen te regulariseren worden ingevoerd.

30. Tot slot ontstaat tengevolge de bestreden bepalingen ook een onderscheid in de netto-inkomsten na belastingen die de fiscale zondaars voor dezelfde bruto-inkomsten voor belastingen, verworven over dezelfde periode, overhouden ten opzichte van de netto-inkomsten na belastingen die de eerlijke belastingbetalers overhouden van dezelfde bruto-inkomsten voor belastingen. Terwijl het op basis van budgettaire en macro-economische overwegingen verdedigbaar zou kunnen zijn dat berouwvolle fiscale zondaars die hun inkomsten wensen te regulariseren en in de nationale economie willen investeren (wat in de bestreden bepalingen, in tegenstelling tot bij de EBA, geen vereiste meer is) slechts aan een lichte belastingverhoging ten aanzien van de eerlijke belastingbetalers worden onderworpen of zelfs uiteindelijk dezelfde bedragen aan belasting voor dezelfde inkomsten betalen als de eerlijke belastingbetalers, zodanig dat ze op het einde van de rit evenveel overhouden, is hier het omgekeerde het geval. Het opleggen van dezelfde tarieven houdt immers niet in dat ook dezelfde bedragen aan belastingen op dezelfde bedragen van inkomsten verworven in dezelfde periodes werden en worden betaald. Door de heffing op een later tijdstip toe te passen genieten de fiscale zondaars het voordeel dat zij op de ontdoken bedragen interest hebben kunnen accumuleren en meer inkomsten hebben kunnen verwerven. Belastingplichtigen die gedurende meerdere jaren geen belastingen hebben betaald accumuleren interest op het volledige onbelaste bedrag dat zij hebben kunnen beleggen, terwijl belastingplichtigen die wel hun belastingen hebben betaald, slechts interest hebben kunnen accumuleren op de inkomsten die zij overhielden na betaling van de belastingen. Bij regularisatie wordt vervolgens de belasting geheven op de op dat ogenblik aangegeven bedragen. Het op deze wijze ontstane onderscheid in de verhouding tussen verkregen inkomsten en betaalde belastingen loopt op naarmate meer jaren verstrijken vooraleer de niet–aangegeven inkomsten worden geregulariseerd. Uit het cijfervoorbeeld in bijlage blijkt dat het verschil gemakkelijk kan oplopen tot 12,4 percentpunt van de totale inkomsten over een periode van tien jaar.

5.3 Bescherming van fiscale zondaars

31. Fiscale zondaars die hun inkomsten regulariseren genieten een bescherming waarop de eerlijke belastingbetalers geen aanspraak kunnen maken in geschillen met de fiscus. Dit houdt in dat een eerlijke belastingplichtige die zijn belasting door omstandigheden te laat betaalt, harder wordt bestraft dan een frauderende belastingplichtige die zijn belastingen niet en dus sowieso te laat betaalt en die gebruik maakt van de regularisatiemogelijkheid. In het WIB 92 en overige regelgeving zijn verschillende verhogingen, administratieve en zelfs strafrechterlijke sancties bepaald voor belastingplichtigen die geen voorheffingen betalen, die laattijdig betalen of inkomsten in het geheel niet aangeven. De gangbare tarieven worden immers voor eerlijke belastingbetalers vermeerderd met een bedrag dat wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 157 tot 168 WIB 1992 in zoverre de belasting op winst, baten, bezoldigingen van bedrijfsleiders niet als voorheffing was geheven of in het jaar waarin het inkomen werd verkregen niet bij voorafbetaling was voldaan (art. 157 WIB 1992), wat in het geval van niet-aangegeven beroepsinkomsten steeds het geval zal zijn. Bovendien worden bij niet-aangifte of ingeval van onvolledige of onjuiste aangifte de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 procent tot 200 procent van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen (art. 444, eerste lid WIB 1992). (Zie ook Arbitragehof 72/2005, overweging B.18.2). Deze verhogingen en strafsancties worden voor fiscale zondaars die hun inkomsten regulariseren buiten werking gesteld door artikel 122§3 en artikel 125 tot 127 van de Programmawet van 27 december 2005.

32. Tot slot worden de belastingplichtigen die steeds de toepasselijk belastingen hebben betaald op de overige inkomsten, gediscrimineerd ten aanzien van de belastingplichtigen die deze regulariseren. Specifiek met betrekking tot de onroerende inkomsten worden de belastingplichtigen die deze hebben aangegeven gediscrimineerd ten opzichte van de belastingplichtigen die deze niet hebben aangegeven en naderhand regulariseren nu op deze onroerende inkomsten geen door de gemeente gevestigde aanvullende personenbelasting en aanvullende crisisbijdrage wordt toegepast; terwijl deze wel werden toegepast op de onroerende inkomstens van de belastingplichtigen die hun onroerende inkomensten hebben aangegeven.

6. Afwezigheid van redelijke en proportionele verantwoording

6.1 Principes

33. Het Arbitragehof heeft reeds meermaals beslist dat de grondwettelijke regels inzake gelijkheid en niet-discriminatie beletten dat wezenlijk verschillende situaties op dezelfde wijze zouden worden behandeld zonder dat hiervoor een objectieve en redelijke verantwoording wordt aangebracht (Zie arrest nr. 4/92, overweging B.2.3., onder meer hernomen in de arresten nrs. 16/92, 59/92, 64/92, 70/92, 45/93, 77/93, 79/93 en 1/94 en a contrario overweging B.6.2. in arrest 88/2003).

34. Daarnaast houdt het fiscale gelijkheidsbeginsel vervat in artikel 172 van de Grondwet in dat belastingplichtigen die zich in een gelijke toestand bevinden, éénzelfde fiscale behandeling moeten krijgen, terwijl belastingplichtigen die zich in een ongelijke situatie bevinden op ongelijke wijze dienen te worden behandeld. Het non–discriminatiebeginsel sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dit verschil in behandeling berust op een objectief criterium en redelijk verantwoord is. Dit wil zeggen dat alle belastingplichtigen die zich in dezelfde objectieve situatie bevinden, op dezelfde wijze moeten behandeld worden. Dergelijke verantwoording moet tevens worden beoordeeld rekening houdende met het doel en de gevolgen van de ingestelde belasting. Of met andere woorden, er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de aangewende middelen en het beoogde doel, dit is het zogenaamde proportionaliteitsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel wordt dus niet per definitie geschonden wanneer niet iedereen op dezelfde manier behandeld wordt, maar wel wanneer de toegepaste ongelijkheid niet aan de vermelde onderscheidingscriteria voldoet.

35. Gelijkheid in fiscalibus vereist dat alle personen die zich in dezelfde omstandigheden bevinden op gelijke wijze worden belast op grond van algemene, objectieve en onpersoonlijke belastingregelen. Het is ook vereist dat de geldelijke bijdrage die van elke persoon individueel wordt gevorderd om deel te nemen aan de uitgaven op objectieve en redelijke motieven is gegrond. De rechtspraak heeft gesteld dat belastingen ongrondwettig zijn wanneer de belastingplicht afhankelijk is van een voorwaarde die niet in kennelijk verband staat met de aard of het doel van de belasting (R.v.St. Lemmens nr. 10.675, 9 juni 1964, Cass. 5 oktober 1990, R.W. 1990-91, 328, Arbitragehof nr. 70/96, 11 december 1996). De gelijkheid voor belastingen vereist dat fiscale vrijstellingen en verminderingen aan alle vereisten van het gelijkheidsbeginsel voldoen (Arbitragehof nr. 70/97, 18 november 1997).

6.2 Budgettaire overwegingen volstaan niet om de discriminaties te verantwoorden

36. Daar waar de vroegere EBA, behalve op budgettaire overwegingen, eveneens nog deels verantwoord kon worden op basis van de overweging dat belastingplichtigen die inkomsten wensten te regulariseren in het kader van de EBA gestimuleerd werden die inkomsten te investeren in de nationale economie, zijn dergelijke afwegingen bij de bepalingen van de Programmawet van 27 december 2005 volledig afwezig. De enige doelstelling van de regering bij het doen goedkeuren van de artikelen 122 tot 127, die in weerwil van de terechte opmerkingen van de Raad van State werden verborgen in de Programmawet van 27 december 2005, was het uit de rode cijfers houden van de begroting van 2006.

37. Dit blijkt vooreerst uit de Memorie van Toelichting. De Raad van State was in haar advies nr. 39.310/2 van 9 november 2005 niet mals voor het ontwerp van programmawet en begreep niet waarom het hoofdstuk in de Programmawet van 27 december 2005 in verband met de fiscale regularisatie, die in de wetgeving met betrekking tot federale belastingen en in het strafrecht bepalingen van blijvende aard invoegt, in een programmawet werden opgenomen en niet in een afzonderlijke wet. In de Memorie van Toelichting erkent de regering expliciet dat de maatregelen enkel werden genomen om het budget voor 2006 rond te krijgen:

“Allereerst is er de omstandigheid dat deze maatregelen, vermits ze deel uitmaken van de verwezenlijking van de vastgestelde budgettaire objectieven voor het jaar 2006, volledig hun plaats vinden in deze programmawet.”

(Doc51 20097/001, pagina 72)

38. Dit blijkt daarnaast uit de publieke verklaringen van de bevoegde minister.

In een artikel in De Tijd van 1 juni 2006 besprak minister van Financiën Didier Reynders de fiscale regularisatie. Het volledige artikel ging over de ingeschatte opbrengsten voor de schatkist:

“Volgens de MR-minister zeggen de voorlopige cijfers echter weinig over het uiteindelijke succes van de operatie. Hij verwees daarvoor naar de EBA (Eenmalige belastingaangifte [sic] in 2004, die in totaal 500 miljoen euro opbracht, maar waarvan 400 miljoen euro de laatste twee weken van het jaar binnenstroomde. Bovendien wijzen informatiesessies uit dat er heel wat belangstelling bestaat voor fiscale regularisatie, zei de liberale excellentie nog. ‘Aangezien het om een recurrente operatie gaat, zijn er ook na 2006 nog opbrengsten’, klonk het.”

In De Standaard van 15 maart 2006 heet het dat:

“De regering hoopt dat de fiscale zondaars de Schatkist dit jaar met 400 miljoen euro stijven.”

In De Standaard van 2 juni 2006 klinkt het:

“De fiscale regularisatie bracht voorlopig nog maar 5 miljoen euro op, terwijl de regering op 400 miljoen mikt. Toch blijft minister van Financiën Reynders (MR) optimistisch. De Belg wacht altijd tot het laatste moment.”

39. Deze louter financiële overweging weegt, hoe legitiem budgettaire overwegingen ook zijn, niet op tegen de onrechtvaardige behandeling van die belastingplichtigen die hun aangifte wel correct en volledig invullen. Daarenboven overwoog het Arbitragehof inzake successierechten zeer recent dat ook al behoort het tot de beleidskeuzes van de fiscale wetgever om verschillende tarieven toe te passen op verschillende belastingen, het klaarblijkelijk onevenredig is om een dermate hoog tarief toe te passen dat door geen enkele doelstelling specifiek voor de beoogde categorie van belastingplichtigen werd verantwoord maar waarbij uitsluitend de nagestreefde budgettaire doelstelling in aanmerking werd genomen. Het Arbitragehof oordeelde toen dat het strijdig was met onder andere artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet successierechten hoger dan 80 percent vast te stellen (Arbitragehof nr. 107/2005, overweging B.15, in het bijzonder B.15.6 en B.15.7). Eveneens in fiscale zaken oordeelde het Arbitragehof dat wanneer de wetgever een categorie van belastingplichtigen een voordeel toekent, dat overwegingen van louter budgettaire aard niet volstaan om bij wijze van uitzondering de billijkheidsredenen terzijde te schuiven waarop de algemene regel van toekenning van moratoriuminterest bij terugbetaling van belastingen is gebaseerd (Arbitragehof 198/2005, B.6). De bestreden bepalingen schuiven omwille van exact dezelfde overwegingen van budgettaire aard exact dezelfde billijkheidsredenen opzij, door ditmaal een discriminerende vrijstelling van moratoire interest en andere verhogingen te verlenen.

6.3 Tegenstrijd met expliciete eerdere rechtspraak van het Arbitragehof

40. In overweging B.26. en B.27 van arrest nr. 72/2005 van 20 april 2005 stelde het Arbitragehof reeds dat de regularisatie van onwettige situaties of gedragingen slechts redelijkerwijze kan worden verantwoord indien zij een eenmalig karakter heeft. Het is mede gelet op dit eenmalige karakter dat het Arbitragehof besloot dat de wetgever geen kennelijk onverantwoorde maatregel had genomen met de EBA:

“Het Hof houdt tenslotte ermee rekening dat de bestreden wet, die past in het kader van de richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 “betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling” (…) een eenmalig karakter heeft. Tijdens de parlementaire voorbereiding is het eenmalig karakter van de maatregel herhaalde malen beklemtoond (…).

De regularisatie van onwettige situaties of gedragingen kan slechts redelijkerwijze worden verantwoord indien zij een eenmalig karakter heeft.

In dit opzicht moet erop worden gewezen dat artikel 9 van de aangevochten wet bepaalt: ‘Bij niet –aangifte van sommen, kapitalen of roerende waarden [..], bedoeld in artikel 2, §1, [van die wet], en waarvoor de belastingplichtige gebruik kon maken van de mogelijkheid bedoeld in deze wet maar nagelaten heeft dit te doen, wordt vanaf 1 januari 2005, de belastingverhoging vastgesteld op minstens 100 percent.

B.27 Gelet op dat eenmalig karakter en op de overige in B.22 tot B.25 vermelde redenen, blijkt niet dat de wetgever een kennelijk onverantwoorde maatregel heeft genomen”.

41. Hier blijkt duidelijk dat de overheid met het verstoppen van de artikelen 121 tot 127 in de Programmawet van 27 december 2005 de eerlijke belastingbetaler een lange neus zet. Zij treedt het patere legem quem ipse fecisti beginsel met de voeten doordat zij de wetten die zij zelf heeft uitgevaardigd en de verplichtingen die zij zichzelf heeft opgelegd – de belastingverhoging van minstens 100 % – zomaar opzij schuift omwille van het doen kloppen van de begroting van 2006. Het Arbitragehof beschouwde het eenmalige karakter gekoppeld aan de uitzonderlijk hoge geldboete die volgen zou op de EBA-regeling als doorslaggevende redenen om te oordelen dat de maatregel van de wetgever niet als kennelijk onverantwoord kon worden beschouwd. Daarenboven beoogde de EBA niet enkel budgettaire doelstellingen, maar eveneens het doen terugkeren in de nationale economie van buitenlandse kapitalen. De fiscale regularisatie bepaald in artikel 121 tot 127 van de Programmawet van 27 december 2005 is permanent en niet eenmalig en zij vervangt zelfs de voorgespiegelde belastingverhoging van minstens 100 percent. Daarenboven is zij enkel ingegeven door de bedoeling de begroting van 2006 te doen sluiten en heeft zij geen enkel ander doel voor ogen, hetgeen blijkt uit de opname van de bestreden bepalingen in de Programmawet van 27 december 2005, uit de memorie van toelichting en uit de persknipsels.

42. De beperking dat een persoon of een BTW-plichtige slechts éénmaal gebruik kan maken van de fiscale regularisatie en het te verwachten argument van de overheid dat de regularisatie per persoon éénmalig zou zijn is een maat voor niks nu het erg gemakkelijk is aangiften te doen via verschillende rechtspersonen. Het is daarenboven geen toonbeeld van gedegen regelgevend optreden om iedereen een recht toe te kennen op één gratis fraude en een mooie fiscale bonus cadeau te doen bij de uitoefening van dat georganiseerde recht op fraude.

43. Mee in het licht van de budgettaire doelstellingen beoogd met de regularisatie tasten deze overwegingen het “redelijkerwijs verantwoordbare” karakter van het objectief onderscheid onherroepelijk aan. Inderdaad kan er geen sprake zijn van enige proportionaliteit tussen het nagestreefde doel – het doen kloppen van de begroting van 2006, en de discriminatie die wordt ingevoerd.

OM DEZE REDENEN

Onder voorbehoud van verdere aanvulling in de loop van het geding

En zonodig ambtshalve aan te vullen met andere middelen tot vernietiging

BEHAGE HET HET ARBITRAGEHOF

De bestreden bepalingen te vernietigen.

Kosten naar recht

Brussel, 28 juni 2006

0 origineel

0 voor eensluidend verklaard afschrift,

Voor verzoeker,

Zijn raadslieden

Matthias E. Storme Jelle Flo

Bijlage:

  1. Kopie van de bestreden bepalingen (B.S. 30 december 2005)
  2. Uittreksels uit de parlementaire voorbereiding
  3. Afdruk van de frequently asked questions op de website http://ruling.be/
  4. Cijfervoorbeeld
  5. Persknipsels

CIJFERVOORBEELD

Een zelfstandige, die normaalgesproken belast wordt aan het tarief van 50 % in de personenbelasting en die BTW-plichtig is aan het tarief van 21 % heeft gedurende tien jaar 100 per jaar aan bedrijfsinkomsten waarop geen BTW of personenbelasting betaald werden gespaard.

Een zelfstandige in dezelfde situatie die zijn inkomsten wel eerlijk aangeeft heeft op deze wijze na betaling van BTW en personenbelasting slecht 39 per jaar kunnen sparen.

Na tien jaar heeft de fiscale fraudeur aldus 1000 gespaard. Aan een intrest van 5 % waarbij de roerende voorheffing eveneens wordt ontdoken heeft de fraudeur 250 interesten in het zwart ontvangen en 37,5 aan roerende voorheffing niet betaald.

De eerlijke belastingbetaler heeft na tien jaar 390 gespaard. Aan een interest van 5 % heeft dit kapitaal ongeveer 110 aan interesten opgebracht, waarvan 16,5 aan roerende voorheffing moet worden afgetrokken.

Aldus beschikt de eerlijke belastingbetaler over 483,5.

De zelfstandige wil zijn 1250 regulariseren.

Bij aangifte worden de volgende heffingen toegepast:

– 21 % BTW op 10000 : 210

– 50 % personenbelasting op 790 : 395

– 15 % R.V. op 250 : 37,50

– totaal te betalen belastingen : 642,50

– saldo: 1250- 642,50 = 607,5

Na fiscale regularisatie houdt de zelfstandige aldus 607,5 over terwijl de eerlijke belastingbetaler die dezelfde inkomsten voor belastingen heeft verworven daarentegen slechts 483,5 overhoudt en aldus gestraft wordt voor zijn eerlijkheid.

Dit verschil loopt zelfs nog verder op nu de zelfstandige fraudeur normaalgesproken ook geen sociale bijdragen zal betaald hebben op de ontdoken onkosten.